Говоря о начальной стадии любого процесса или производства, в том числе и административно-юрисдикционного, необходимо выяснить с чего именно начинается данная стадия. Для определения момента, с которого начинается производство по делам об административных правонарушениях (далее – ДАП), необходимо, в первую очередь учитывать то, что каждая стадия любого юрисдикционного производства может начаться, если имеются два основания: 1) материальное (противоправное деяние) и 2) процессуальное (полученная в установленном законом порядке информация о соответствующих фактах).
В процессуальном законодательстве и юридической литературе процессуальное основание начала первой стадии принято называть «повод». Специфика налоговых правоотношений такова, что подавляющее большинство нарушений налогового законодательства, в том числе и административные правонарушения в данной сфере, выявляются посредством проведения налоговыми органами контрольно-проверочных мероприятий. Именно выявление уполномоченным должностным лицом налогового органа в рамках проводимых мероприятий налогового контроля признаков административного правонарушения и будет являться поводом для возбуждения соответствующего ДАП.
В Кодексе РФ об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ) это сформулировано как непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события правонарушения (подп. 1 п. 1 ст. 28.1 КоАП РФ). Таким образом, материальные и процессуальные основания, для начала производства по ДАП в сфере налогообложения, имеют место в случае выявления, в ходе проводимых должностным лицом налогового органа мероприятий налогового контроля, достаточных данных указывающих на факт нарушения налогового законодательства.
Возбуждение ДАП, в том числе и в налоговой сфере, как начальная стадия соответствующего производства, имеет специфическое процессуальное оформление. Так, при обнаружении в ходе осуществления налоговым органом контрольно-проверочных мероприятий, достаточных данных, указывающих на наличие факта административного правонарушения в области налогов и сборов, должен быть составлен протокол об административном правонарушении (ст. 28.2 КоАП РФ).
Примечательно, что в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) обязанность по составлению данного протокола, в случае обнаружения должностным лицом налогового органа, проводившего проверку, признаков административного правонарушения, установлена п. 15 ст. 101, которой регламентирован порядок рассмотрения материалов налоговой проверки. В тоже время, акт, составленный по результатам выездной налоговой проверки, как установлено п. 3 ст. 100 НК РФ, должен содержать, помимо прочих сведений, также и документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе такой проверки. То есть, в акте проверки предусмотрена необходимость указания фактов выявленных в ходе проверочных мероприятий признаков, в том числе и административного правонарушения, одновременно, не устанавливая обязанности уполномоченного должностного лица налогового органа, составить протокол об административном правонарушении.
Если соотносить положения ст. 100 и ст. 101 НК РФ, можно сделать вывод, что протокол об административном правонарушении должен быть составлен не в рамках проводимых мероприятий налогового контроля, а в ходе осуществления производства по делу о налоговом правонарушении, на стадии рассмотрения такого дела, что представляется абсолютно недопустимым. В этой связи неизбежно возникают спорные моменты. Например, как соотнести сроки, в течение которых должны быть зафиксированы факты правонарушений? Ведь протокол об административном правонарушении, кроме прямо указанных в КоАП РФ случаев, должен составляться немедленно после выявления признаков, свидетельствующих о факте совершенного правонарушения, тогда как акт, по итогам выездной налоговой проверки, должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке. А по результатам камеральной налоговой проверки составление акта предусмотрено только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. При этом нужно учитывать, что такая проверка проводится в течение трех месяцев с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации (а также необходимых документов) и на составление акта (в случае выявления нарушений) НК РФ отводится 10 дней после окончания указанной проверки.
Отдельные авторы считают, что составленный по установленной форме акт налоговой проверки может иметь юридическую силу протокола об административном правонарушении в тех случаях, когда такой протокол не составляется. Однако в первую очередь, акт проверки является документом, отражающим результаты контрольно-проверочных мероприятий, целью которых является, главным образом, надзор за выполнением налогоплательщиком требований материальных норм налогового законодательства и уже потом, — выявление признаков правонарушений. Протокол об административном правонарушении, со своей стороны, это основной процессуальный документ, в прямом смысле, закрепляющий факт выявленного правонарушения. По своей природе и процессуальному значению, акт налоговой проверки не может приравниваться к протоколу об административном правонарушении и, разумеется, не может его подменять.
Источник:
Морозов Е.В. Особенности возбуждения дел об административных правонарушениях в налоговой сфере // Actualscience. – 2016. – Т. 2. – № 2. – С. 125-126.